Данъчен консулт на „Труд“: Облагане при прехвърляне на част от предприятие
Димитрина Захаринова е управляващ съдружник в одиторско дружество “Захаринова Нексиа” ООД (www.ZaharinovaNexia.com). Дружеството е част от международна одиторска мрежа Nexia international. Преподавател е във Висшето училище за застраховане и финанси в гр. София. Била е Директор на Националната агенция за приходите град София, съветник в ДАНС, както и директор на дирекция в Агенцията за държавна финансова инспекция. Регистриран одитор и данъчен консултант. Има двама сина, внук и внучка.
Често фирми прехвърлят част от активите и пасивите си на свързани с тях дружества. Затова в рубриката на “Труд” “Данъчна консултация” представяме позицията на НАП за това какъв е редът за облагане на сделката по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане и дължи ли се ДДС.
Дружество възнамерява да извърши прехвърляне на част от търговското предприятие. Прехвърляната част ще включва актив – недвижими имоти, и пасив – задължения по кредит. Дружеството приобретател е свързано лице. Двете дружества са регистрирани по ДДС.
Поставени са следните въпроси:
1. Какви ще бъдат данъчните последици от извършване на сделката?
2. Трябва ли сделката да се третира като облагаема доставка по смисъла на ЗДДС?
3. Какъв е счетоводният документ, който дружеството – прехвърлител трябва да издаде?
По Закона за корпоративното подоходно облагане:
Правото на собственост върху търговско предприятие, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, създадени при осъществяване на търговската дейност, се прехвърля по реда на чл.15 от Търговския закон (ТЗ) с договор за продажба на търговско предприятие. В случаите на продажба на предприятие, под термина “предприятие” в ТЗ, следва да се разбира имуществото, а не “предприятие” по смисъла на чл.2, ал.1 от ЗСч. Формата за действителност на сделката за извършване прехвърляне на предприятие, определена от ТЗ, е договор в писмена форма, с нотариална заверка.
Собствеността се прехвърля срещу цена, която купувачът се задължава да плати. В случая двете предприятия са свързани лица по смисъла на §1, т.13 от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) във връзка с §1, т.3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) търговските и финансовите взаимоотношения между тях следва да се осъществяват при условия, които не се отличават от условията между несвързани лица. При осъществяване на сделките трябва да имате предвид изискванията на чл.15 и чл.16 от ЗКПО с цел недопускане на отклонение от данъчно облагане.
Когато свързани лица осъществяват търговски и финансови взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързани лица. Следователно, за данъчни цели сделките между свързани лица се третират по пазарни цени.
В §1, т.14 от ДР на ЗКПО е определено, че “пазарна цена” е цената по смисъла на §1, т.8 от ДР на ДОПК и това е “сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани”.
В §1, т.10 от ДР на ДОПК са регламентирани методите за определяне на пазарните цени. С Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г. на Министъра на финансите се уреждат редът за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане.
При определяне на пазарните цени за целите на ЗКПО данъчнозадължените лица стриктно следва да се придържат към някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба №Н-9 е определено при какви условия кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл.10 от наредбата), когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Съгласно чл.65 от наредбата, при определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица. В този смисъл, когато продажната цена на сделката по прехвърляне на предприятие по чл.15 от ТЗ съответства на Наредба №Н-9 (конкретен метод), може да бъде приета за пазарна цена. Същата в хода на едно данъчно производство, по преценка на органите по приходите, може да бъде обект на разглеждане, анализ и приемане или преразглеждане, при съмнения относно правилното є определяне.
При прехвърляне на предприятие по чл.15 от ТЗ търговецът има задължение да уведоми териториалната дирекция на НАП. ТД на НАП издава на търговеца удостоверение за уведомяване, което се прилага към заявлението за вписване на прехвърлянето и е условие за разглеждането му.
Тъй като въпросът с издаването (наличието) на счетоводен документ е свързан с документалната обоснованост, следва да се вземе под внимание чл.10 от ЗКПО:
– счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция;
– счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Следователно трябва да е налице първичен счетоводен документ (без оглед на наименованието), издаден при спазване на чл.6 от ЗСч.
При продажба на предприятие обект на счетоводно отчитане са:
– при продавача – отписване на продаденото имущество и отчитане на резултат от сделката;
– при купувача – включване на закупеното имущество в баланса.
Основният принцип в ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат е, че той се базира на счетоводния финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели с конкретно посочени в ЗКПО счетоводни приходи, разходи или други суми. При покупко-продажба на предприятие ЗКПО не предвижда отклонение от счетоводните правила. Следователно, прехвърлянето на предприятие по реда на чл.15 от ТЗ се регулира за данъчни цели по общия ред на ЗКПО.
Все пак в ЗКПО има няколко специални разпоредби за данъчно третиране при прехвърлянето на предприятие на ЕТ по смисъла на ТЗ. Те са в Глава деветнадесета “Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие” от ЗКПО.
Съгласно чл.119, ал.2 и чл.120, ал.2 от ЗКПО, при продажба на предприятие по чл.15 от ТЗ правоприемникът не може да пренася данъчните загуби, формирани от отчуждителя и не може да признава за данъчни цели непризнатите разходи за лихви при отчуждителя от прилагане на режима на слабата капитализация, съответно на правилото за ограничаване приспадането на лихви по реда на чл.43а. С чл.124, ал.2 от закона е регламентирано, че при прехвърляне на предприятие по чл.15 от ТЗ правоприемникът е солидарно отговорен за данъчните задължения на отчуждителя до размера на получените права.
По Закона за ДДС:
Съгласно чл.10, ал.1, т.2 от ЗДДС не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на прехвърляне на предприятие по реда на чл.15 или чл.60 от Търговския закон. Затова в случая не възникват задължения по ДДС в резултат от прехвърлянето на предприятието.
На основание чл.113, ал.1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл.117.
Тъй като продажбата на предприятие по чл.15 от ТЗ не е доставка по смисъла на чл.10, ал.1, т.2 от ЗДДС, не възниква задължение за издаване на фактура по реда на ЗДДС.